《监管规则适用指引
为进一步完善资本市场监管规则体系，照顾小孩13825404095提高监管透明度，推动市场主体提升财务信息披露质量，证监会对近期市场反映较多的会计实务问题进行梳理，研究起草了《监管规则适用指引——会计类第3号》（以下称《会计类第3号》），并于2023年2月3日正式发布。我们将以三篇内容对其进行深入解读，本文是第一篇。
一、起草背景
督促市场主体真实、准确、及时、完整地披露信息，尤其是披露具有可靠性、相关性、可理解性等高质量特征的财务信息，是注册制改革的核心要义。提升财务信息披露质量，关键在于促进各类市场主体对会计准则的一致有效执行。近年来资本市场新业务新模式不断涌现，对市场主体正确理解并一致有效执行会计准则提出了挑战。
为推动会计准则在资本市场的一致有效执行，完善资本市场监管规则体系，提升资本市场财务信息披露质量，证监会及时收集整理了近期市场反映较为强烈的会计问题，立足我国资本市场实际情况，研究制定了《会计类第 3 号》。
二、功能定位与主要内容
《会计类第3 号》并非对会计准则的解释，而是针对资本市场具体交易事项如何执行会计准则提供指导性意见，旨在促进会计准则在资本市场的一致有效执行，提高市场主体的财务信息披露质量。《会计类第 3 号》共涉及长期股权投资、金融工具、租赁、股份支付等 11 个具体问题。每项具体指引包括三部分内容：交易事项背景及具体的会计问题、会计准则的相关规定、具体问题适用会计准则的意见或监管口径。
下一步，证监会将密切关注《会计类第 3 号》的执行情况，并根据资本市场会计监管实践，适时研究调整会计类监管规则适用指引的内容，及时有效地向市场传递会计监管政策与理念。
三、《会计类3号》主要内容概述
《会计类第 3 号》共涉及长期股权投资、金融工具、租赁、股份支付等 11 个具体问题，各问题主要内容见下表。
四、《会计类3号》具体内容解读
3-1 权益法下顺流交易产生的未实现内部交易损益抵销相关会计处理
《会计类第3号》原文：
权益法下，投资方计算确认应享有或分担被投资单位的净损益时，对于与被投资单位之间发生的未实现内部交易损益按照应享有的比例计算归属于投资方的部分，应当予以抵销（投出或出售的资产构成业务的除外），在此基础上确认投资收益。
监管实践发现，在长期股权投资账面价值已减记至零的情况下，部分公司对于与联营企业、合营企业之间的顺流交易产生的未实现内部交易损益抵销相关会计处理，存在理解上的偏差和分歧。现就该事项的意见如下：
对于与联营企业、合营企业之间发生的顺流交易，投资方在应用权益法确认享有的净损益时，应将顺流交易产生的未实现内部交易损益，按其享有比例予以抵销。在长期股权投资账面价值已减记至零的情况下，考虑长期股权投资账面价值不应出现负数，投资方应当将长期股权投资账面价值不足以抵销的部分确认为递延收益，待后续相关损益实现时再结转至损益。
分析解读：
本问题主要明确权益法下顺流交易产生的未实现内部交易损益超过长期股权投资账面价值时如何抵销及列报。本问题强调，在抵销权益法下顺流交易产生的未实现内部交易损益时，当长期股权投资账面价值已减记至零的情况下，投资方应当将长期股权投资账面价值不足以抵销的部分确认为递延收益，待后续相关损益实现时再结转至损益。
对于权益法下应抵销未实现内部交易损益超过长期股权投资账面价值时，是否仍然需要完全抵销未实现内部交易损益，抵销超过投资账面价值部分如何进行处理及列报，现行国际财务报告准则及企业会计准则均未明确规定。
2013年1月，国际财务报告准则解释委员会（IFRIC）曾讨论了该问题：在投资方根据权益法相关规定抵销与被投资方内部交易未实现利得时，如果抵销金额超过投资方持有被投资方长期股权投资账面价值（即将长投股权投资冲减为负数），是否仍然需要抵销，以及如何抵销。咨询意见提供了两种观点：
观点1：权益法下顺流交易内部未实现利得仅以持有联营或合营企业投资账面价值为限抵销。
观点2：权益法下顺流交易内部未实现利得归属于投资方的份额应当全额抵销，超额抵销部分作为递延收益。
2013年5月，解释委员会作出最终决议，坚持了观点2的初步意见，并建议国际会计准则理事会（IASB，以下简称理事会）对上述处理对准则进行相应修订。
理事会在2013年7月的会议中阐述了对两种观点的意见。理事会指出，权益法下顺流、逆流交易相关利得或损失的抵销原则，适用于任何情景，包括应抵销利得超过投资账面价值的情况。因此，理事会支持上述观点2的处理。
对于观点1，其主要依据是权益法下确认被投资方亏损不应超过投资账面价值（不确认超额亏损）的规定。该规定与投资方确认其享有联营或合营企业的经营结果相关，但与顺流交易利得的抵销无关。权益法下不确认超额亏损的原因是，投资方不会承担超过其对联营或合营企业投资账面价值的损失。然而，权益法下顺流交易抵销内部未实现利得超过投资账面价值的部分，并不代表投资方承担了被投资方超过投资账面价值的亏损，而是代表了投资方因与被投资方内部交易未对外实现，从而不应在会计上确认为利得的金额。因此，权益法下顺流交易内部未实现利得的抵销不应类推该规定，理事会不赞同上述观点1。
在上述讨论后，理事会就该问题也进行过多次讨论，但一直未正式发布对相关准则的修订。2015年6月，理事会发起了一项对权益法整体修订项目，并将该问题纳入该项目统一考虑。截至目前，理事会尚未在“权益法项目”中对该问题进行讨论，也尚未得出进一步意见。
《会计类第3号》通过本问题对权益法下顺流交易产生的未实现内部交易损益抵销相关会计处理进行了明确，本问题的处理原则与上述国际准则下讨论的观点2一致。
相关应用案例：
案例1：设立参股公司进行内部交易
案例背景：
A公司在2×19年初开始拓展新的业务模式，通过在全国各地设立参股公司开展业务。截至2×19年末，A公司新设立参股公司具体情况如下：
2×19年度，A公司向上述新设参股公司销售其新开发产品X产品，并于向参股公司交付商品并验收通过时确认销售收入。具体销售情况及A公司相关会计处理如下：
上述交易中，A公司通过向参股公司销售X产品实现营业收入共计8亿元，实现销售利润4亿元，分别占其当年营业收入总额的40%，占其当年销售利润总额的45%。上述交易内部未实现交易损益影响总额为6,300万元，A公司通过权益法核算实际抵销金额为100万元，其余6,200万元未抵销。（不考虑相关税费）。
案例问题：
A公司对参股公司投资及内部未实现交易损益的会计处理是否恰当？
案例分析：
本案例中，A公司对参股公司相关会计处理可能需要关注以下几个方面：
（1）认缴制下投资成本的确认
本案例中，A公司对S3公司未实际出资，故将对S3公司的初始投资成本确认为零，并以此为由未抵销相关内部未实现交易损益。根据证监会《监管规则适用指引——会计类第1号》，认缴制下，投资方在未实际出资前是否应确认与所认缴出资相关的股权投资，应结合法律法规规定与具体合同协议确定。对于投资的初始确认，若合同明确约定认缴出资的时间和金额，且投资方按认缴比例享有股东权利，则投资方应确认一项金融负债及相应的资产；若合同没有明确约定，则属于一项未来的出资承诺，不确认金融负债及相应的资产。因此，应关注A公司对S3公司投资协议及章程中是否明确约定了认缴出资的时间和金额，如果明确约定，则应A公司应按认缴出资金额确认长期股权投资及金融负债，并相应抵销内部未实现交易损益。
（2）内部未实现交易损益的抵销
本案例中，A公司与两家参股公司内部未实现交易损益影响总额为6,300万元，A公司以长期股权投资账面价值为限，通过权益法核算实际抵销金额为100万元，其余6,200万元未抵销，该处理不恰当。根据《会计类第3号》前述处理原则，A公司应将超过长期股权投资账面价值的内部未实现交易损益6,200万元继续抵销，并作为递延收益。
即，个别财务报表层面，A公司对两家参股公司顺流交易产生内部未实现交易损益应做以下抵销处理：
借：投资收益 6,300
贷：长期股权投资——损益调整 100
递延收益 6,200
另外，需要注意的是，根据财政部发布的《长期股权投资准则实施问答》，对于投资方向联营企业或合营企业投出或出售资产的顺流交易而产生的未实现内部交易损益中归属于投资方的部分，投资方在编制合并财务报表时，在个别财务报表处理的基础上，应当对有关未实现的收入和成本或资产处置损益等中归属于投资方的部分予以抵销，并相应调整相关投资收益。本案例中，如A公司需要编制合并报表，则应当对有关未实现的收入和成本中归属于投资方的部分予以抵销，并相应调整相关投资收益。
即，合并财务报表层面，A公司对两家参股公司顺流交易产生内部未实现交易损益抵销应做以下调整分录处理：
借：营业收入 12,600
贷：营业成本 6,300
投资收益 6,300
3-2 权益法下未确认投资净损失后续得到弥补的会计处理
《会计类第3号》原文：
权益法下，投资方应随着被投资单位所有者权益的变动相应调整增加或减少长期股权投资的账面价值。投资方按权益法确认应分担被投资单位的净亏损或被投资单位其他综合收益减少净额，将有关长期股权投资冲减至零并产生了未确认投资净损失的，被投资单位在后续期间实现净利润或其他综合收益增加净额时，投资方应当按照以往确认或登记有关投资净损失时的相反顺序进行会计处理。
监管实践发现，部分公司对于权益法下被投资单位产生的未确认投资净损失，在后续被投资单位所有者权益发生变动时应如何进行会计处理，存在理解上的偏差和分歧。现就该事项的意见如下：
权益法核算下，被投资单位所有者权益发生变动时，投资方应按照其分享比例调整长期股权投资账面价值（损益调整、其他综合收益及其他权益变动），并相应确认投资损益、其他综合收益及资本公积，以反映被投资单位所有者权益变动情况。如果投资方长期股权投资已冲减至零并存在未确认的投资净损失，后续当被投资单位的净资产增加时，投资方应先按照其分享比例以及被投资单位净资产变动项目，分别确认相关投资损益、其他综合收益、资本公积以及长期股权投资账面价值；再按照当期应享有的被投资单位净资产变动净额与前期未确认的投资净损失两者孰低，确认前期未确认的投资净损失，尚未确认的投资净损失继续在备查簿中登记。
分析解读：
本问题主要明确权益法下未确认投资净损失后续得到弥补的会计处理。本问题强调，投资方长期股权投资存在未确认的投资净损失，在后续被投资单位的净资产增加变动时，投资方应先按照其分享比例，分别确认相关投资损益、其他综合收益、资本公积以及长期股权投资账面价值；再按照当期应享有的被投资单位净资产变动净额与前期未确认的投资净损失两者孰低，确认前期未确认的投资净损失。
根据《企业会计准则解释第9号》规定，“投资方当期对被投资单位净利润和其他综合收益增加净额的分享额小于或等于前期未确认投资净损失的，根据登记的未确认投资净损失的类型，弥补前期未确认的应分担的被投资单位净亏损或其他综合收益减少净额等投资净损失。”也就是说，在投资方享有被投资单位净资产增加净额大于前期未确认投资净损失之前，即长期股权投资账面价值尚未恢复至零以上，《企业会计准则解释第9号》并未明确要求企业对享有被投资单位净资产增加净额进行账务处理，仅提及在备查簿中按类型登记所弥补的投资净损失金额。
实务中，在长期股权投资账面价值尚未恢复至零以上之前，投资方是否需要对享有被投资单位净资产增加净额进行账务处理存在不同理解。
一种观点（观点1）认为，以权益法属于“计量基础”的特征为理论基础，即对资产的确认和计量均以零为限。因被投资单位所有者权益增加额小于前期未确认投资损失，长期股权投资账面价值尚未恢复至零以上，投资方不应确认被投资单位所有者权益的内部变动。
另一种观点（观点2）认为，以权益法属于“单行合并”的特征为理论基础，即投资方应完整反映享有被投资单位净资产份额的变动情况。虽然被投资单位所有者权益增加额小于前期未确认投资损失，长期股权投资账面价值尚未恢复至零以上，但被投资单位所有者权益内部各明细项目已发生变化，投资方应如实反映该变化。因此，即使长期股权投资账面价值尚未恢复至零以上，投资方仍然应根据被投资单位所有者权益内部变动情况，分别确认所享有的净利润、资本公积、其他综合收益等份额的变化情况。
《会计类第3号》采用了上述观点2的意见，明确规定权益法核算下，被投资单位所有者权益发生变动时，投资方应按照其分享比例调整长期股权投资账面价值（损益调整、其他综合收益及其他权益变动），并相应确认投资损益、其他综合收益及资本公积，以反映被投资单位所有者权益变动情况。对于具体确认过程，《会计类第3号》明确分两个步骤确认：（1）投资方应先按照其分享比例以及被投资单位净资产变动项目，分别确认相关投资损益、其他综合收益、资本公积以及长期股权投资账面价值；（2）再按照当期应享有的被投资单位净资产变动净额与前期未确认的投资净损失两者孰低，确认前期未确认的投资净损失，尚未确认的投资净损失继续在备查簿中登记。
相关应用案例：
案例2：权益法下超额亏损转回的处理
案例背景：
A公司为一家房地产企业，持有B公司20%股权，并对其具有重大影响，采用权益法核算。A公司对B公司的初始投资成本为1,000万元。
公司的主营业务为经营多家酒店，并将酒店作为固定资产核算。2×18年之前，B公司因经营不善发生巨额亏损，导致A公司对B公司的长期股权投资已减计至零，且备查簿中仍存在未确认投资损失1,000万元（假设不存在额外义务）。
情形一：
2×18年1月1日起，B公司业务发生变化，B公司将酒店改为写字楼出租，因此，将固定资产转换为投资性房地产，并采用公允价值计量，转换日公允价值和原账面价值的差额4,000万元计入其他综合收益，A公司享有该其他综合收益份额为800万元。2×18年度，B公司全年实现净损益2,000万元，A公司享有该净损益份额为400万元。A公司与B公司未发生其他内部交易。
情形二：
2×18年1月1日起，B公司业务发生变化，B公司将酒店改为写字楼出租，因此，将固定资产转换为投资性房地产，并采用公允价值计量，转换日公允价值和原账面价值的差额2,000万元计入其他综合收益，A公司享有该其他综合收益份额为400万元。2×18年度，B公司全年净损益2,000万元，A公司享有该净损益份额为400万元。A公司与B公司未发生其他内部交易。
案例问题：
A公司2×18年末对B公司的权益法如何进行会计处理？
案例分析：
情形一：
在情形一中，对于A公司权益法核算B公司的超额亏损转回处理，实务中可能存在以下五种观点：
在情形一下，A公司2×18年对B公司净利润和其他综合收益增加净额的分享额（1,200万元）大于前期未确认投资净损失（1,000万元）。根据《企业会计准则解释第9号》，投资方当期对被投资单位净利润和其他综合收益增加净额的分享额大于前期未确认投资净损失的，应先按照未确认投资净损失的类型弥补前期未确认投资净损失；对于前者大于后者的差额部分，依次恢复其他长期权益的账面价值和恢复长期股权投资的账面价值，同时按权益法确认该差额。因此，上述5种观点中，观点3的处理是正确的。
根据《企业会计准则解释第9号》的规定，后续当被投资单位的净资产增加时，投资方应先按照其分享比例以及被投资单位净资产变动项目，分别确认相关投资损益、其他综合收益、资本公积以及长期股权投资账面价值，分别按各自金额确认，互不干扰。
本案例中，因B公司当年净损益及其他综合收益增加，A公司应按享有被投资方实现净损益、新增其他综合收益分别恢复及确认各明细项目，在此基础上恢复在备查簿登记的超额亏损。即，以享有B公司当年实现净损益（400万元）弥补未确认投资损失（1,000万元），并确认剩余未弥补亏损（-600万元）；确认享有B公司其他综合收益份额800万元。二者合计增加对B公司长期股权投资账面价值200万元。具体分录如下：
借：长期股权投资——损益调整 400
长期股权投资——其他综合收益 800
贷：投资收益 400
其他综合收益 800
借：投资收益 1,000
贷：长期股权投资——损益调整 1,000
情形二：
在情形二下，A公司2×18年对B公司净利润和其他综合收益增加净额的分享额（800万元）小于前期未确认投资净损失（1,000万元）。
本案例中，根据《会计类第3号》的处理原则，A公司2×18年针对情形二的确认步骤如下：
（1）按照其分享比例以及被投资单位净资产变动项目。2×18年，被投资单位B公司净资产变动包括增加其他综合收益2,000万元、实现净损益2,000万元。A公司按其持股比例享有其他综合收益份额400万元，享有净损益份额为400万元。A公司应做以下会计处理：
借：长期股权投资——其他综合收益 400
——损益调整 400
贷：其他综合收益 400
投资收益 400
（2）按照当期应享有的被投资单位净资产变动净额与前期未确认的投资净损失两者孰低，确认前期未确认的投资净损失。2×18年，A公司应享有B公司净资产变动净额为800万元，前期未确认投资净损失为1,000万元，A公司应以二者孰低（800万元）确认前期未确认投资净损失。A公司应做以下会计处理：
借：投资收益 800
贷：长期股权投资——损益调整 800
经上述两个步骤处理后，2×18年末，A公司持有B公司长期股权投资账面价值仍然为零，但长期股权投资各明细项目发生了变动，利润表中投资收益、其他综合收益发生额也发生了变动，如实反映了B公司当期净资产变动对A公司财务报表的影响。
3-3 母公司丧失控制权时对应收原子公司款项的会计处理
《会计类第3号》原文：
企业丧失了对被投资方的控制权的，在编制合并财务报表时，对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产的份额之间的差额，计入丧失控制权当期的投资收益。
监管实践发现，部分公司在处置子公司时，对无法收回的应收原子公司款项应如何进行会计处理，存在理解上的偏差和分歧。现就该事项的意见如下：
企业处置子公司时，在合并财务报表中，对应收的原子公司款项应当按照金融工具准则有关规定进行会计处理，确认和计量的金额与该应收款项在母公司个别财务报表原账面余额之间的差额抵减处置子公司产生的投资收益。
分析解读：
本问题主要明确母公司丧失控制权时对应收原子公司款项的会计处理。本问题强调，在合并财务报表中，对应收的原子公司款项应当按照金融工具准则有关规定进行会计处理，确认和计量的金额与该应收款项在母公司个别财务报表原账面余额之间的差额抵减处置子公司产生的投资收益。
事实上，证监会《2021年上市公司年报会计监管报告》中已指出，“部分上市公司以前年度向子公司出借资金，后因子公司经营困难该借款长期未收回。本年度，上市公司对外处置该子公司，因该子公司净资产为负，上市公司确认大额投资收益；对于无法收回的应收该原子公司款项，上市公司在合并财务报表层面会计处理存在分歧，有的观点认为应确认大额信用减值损失，也有观点认为应冲减处置子公司的投资收益。对于合并财务报表中的应收原子公司款项，上市公司可参照权益法下长期权益的会计处理方式，若该借款没有明确的清收计划、在可预见的未来期间不准备收回、实质上构成对原子公司的净投资，上市公司在处置子公司时将其抵减投资收益更为合理。在合并财务报表中，应收原子公司款项属于一项新的金融资产，即原母公司处置原子公司取得的处置对价包含应收原子公司款项，应在处置日按公允价值新确认该应收款项。确认和计量的金额与该应收款项在母公司个别财务报表原账面余额之间的差额属于处置损益的组成部分，应抵减处置子公司产生的投资收益。”
相关应用案例：
案例3：母公司丧失控制权时对应收原子公司款项的会计处理
案例背景：
2×21年11月，A公司个别财务报表中，应收全资子公司B公司款项账面余额为2,000万元，已计提预期信用损失准备1,000万元。B公司个别财务报表资产总额为10,000万元，只有一项负债，即欠A公司的2,000万元，净资产账面价值为8,000万元。A公司在编制合并财务报表时，将该笔母子公司往来款全额抵销。
2×21年11月，A公司对外出售子公司100%股权，处置价格为11,000万元。同时，A公司豁免应收B公司款项2,000万元。
案例问题：
对于无法收回的应收该原子公司款项，A公司在合并财务报表层面应如何进行会计处理？
案例分析：
对于处置子公司时无法收回的应收原子公司款项，合并财务报表层面应当如何会计处理，实务中存在不同理解，有的观点认为应确认大额信用减值损失，也有观点认为应冲减处置子公司的投资收益。《会计类第3号》明确，企业处置子公司时，在合并财务报表中，对应收的原子公司款项应当按照金融工具准则有关规定进行会计处理，确认和计量的金额与该应收款项在母公司个别财务报表原账面余额之间的差额抵减处置子公司产生的投资收益。
本案例中，在处置日前，A公司编制合并财务报表时已将该笔母子公司往来款全额抵销。因此，在处置日，A公司在合并财务报表层面，应将该笔应收款项按照金融工具准则重新恢复。A公司应复核其个别财务报表中核算的应收子公司账面价值是否符合金融工具准则的规定，包括已计提的预期信用减值损失准备是否合理。假设A公司个别财务报表核算的应收子公司账面价值1,000万元（账面余额2,000万元，预期信用减值损失准备1,000万元）符合金融工具准则相关规定，则该金额与账面余额之间的差额1,000万元应抵减处置子公司的投资收益。即，A公司处置B公司的投资收益为2,000万元[11,000-8,000-（2,000-1,000）]。
海量资讯、精准解读，尽在新浪财经APP